點數成本法在醫院項目成本核算中的研究和實踐

點數成本法在醫院項目成本核算中的研究和實踐
 
夏培勇 許冠吾 李昌琪

【摘 要】當前我國醫療服務項目成本核算仍處于探索階段，作者在上海某院借鑒RBRVS理論，以2012年版《全國醫療服務價格項目規范》為基礎運用點數成本法在醫院項目成本核算中進行了深入的研究與實踐，核算了該院2018年度逾3300個醫療服務項目并將結果運用于醫院經濟管理中。該方法核算模型建立后能夠使項目成本核算過程能夠相對簡化，后續通過在實踐中不斷完善該方法為大型公立醫院的項目成本核算及管理提供新的管理會計工具，以實現醫院的精益化管理。

當前，公立醫院應用于醫療服務項目成本核算的主要管理會計方法包括收入比例系數法、作業成本法、時間驅動作業成本法以及成本當量法等，各種核算方法均或多或少存在優點和缺點[1]。即使在一些地區試點的作業成本法總體上在醫院的應用實踐也并不活躍，學者Schoute在《對ABC悖論的深思》一文中也指出作業成本法在國際上的運用遠遜于其理論支持者對它的高度期望[2]?；诖?，我們從2017年開始在上海某院借鑒RBRVS理論，運用點數成本法開展醫院項目成本核算及其信息化系統研發，初步取得了一些有價值的成果。

   一、點數成本法概念的提出

2001年8月國家計委和衛生部頒布的《醫療服務項目成本分攤測算辦法（試行）》對醫療服務項目成本測算方面就推薦使用成本當量法（點數法），該方法又可以細分為綜合成本當量系數法、分項成本當量系數法和作業成本法上的成本當量法[3]。通過文獻查詢發現成本當量法（點數法）在國內公立醫院項目成本核算實踐應用中并不多見，只有河南、溫州等地個別醫院運用近似于綜合成本當量系數法核算過部分項目成本數據。綜合成本當量系數法精確性較差，而分項成本當量系數法和作業成本法上的成本當量法雖然更為精細[4]，但在實務中很難確定“分項當量系數”，這也是此兩種方法無法應用于實踐的關鍵原因。該方法使用的實質是相對的“當量系數”，而非真正意義上的點數法。
所謂“點數法”意為要素計點，即選取各種醫療服務成本的若干關鍵性要素進行評估，并給相應的要素賦予一定的分值，這個分值也稱作是“點數”。“點數法”因其科學性和合理性廣泛應用于企業的薪酬體系和醫保支付中，我們認為點數法亦可用來核算項目成本?？v觀國外管理會計的發展脈絡可以看出，每一項管理會計工具與方法的出現都是為了解決那個時代提出的實踐工作中的難題，點數成本法亦是如此。
我們把點數成本法定義為根據醫療服務項目內涵的規定，借鑒RBRVS理論，綜合考慮項目的物質消耗、人力消耗及耗時、技術難度和風險程度等，計算出各醫療服務項目的點數，形成項目之間比價關系，在科室全成本核算的基礎上，先計算每點成本值，以此歸集并分配各成本單元的醫療服務項目成本，也是一種完全成本法的核算方式[5]。

二、點數成本法在醫院項目成本核算中的研究和實踐

（一）點數成本法的分類及適用范圍

點數成本法的分類與成本當量法類似，也可細分為三種方法。

1.綜合點數成本法 

先通過專家調研等辦法確定各醫療服務項目的單位綜合成本點數，然后計算出單位成本點數承擔的成本額，再乘以某項目的成本點數，即可計算出該項目的單位成本和總成本。

綜合點數成本法簡單粗放，但未考慮各醫療服務項目成本結構的差異，故較少運用，我們通常講的點數成本法一般指后述二種方法。

2.分項點數成本法

先按成本要素進行分項，再分別確定各分項成本要素的成本點數，如：人員成本點數、專用材料成本點數、通用材料成本點數、專用設備折舊成本點數、通用設備折舊點數、房屋折舊成本點數、專用電費點數、提取醫療風險基金點數、其他費用點數等，從而計算出各分項成本要素的資源耗費，最終計算出該項目的單位成本和總成本。

和作業成本法相比，點數成本法在臨床科室運用的是分項點數成本法，其特點在于根據“二八原則”只核算醫療服務項目的主要作業，次要作業則忽略不計，如醫療服務項目中涉及成本因素最為復雜的手術項目，按作業成本法可分為搬運病人到手術室、術前準備、術中操作、術后觀察、搬運病人回手術室等作業[6]。其核算難點在于作業劃分過多，收集數據難度加大，而分項點數成本法只要把“術中操作”這一凝聚醫護人員技術水平和勞務價值的主要作業成本核算準確，就能使項目成本核算工作更為簡單合理，操作性也更強[7]。另一方面作業成本法要求選取合適的成本動因（包括資源動因和作業動因），但在醫院實際工作中與間接成本變動相關聯的成本動因并非清晰可辨，如果選擇的動因過少，成本數據會不準確；如果選擇過多，由此增加的實施成本可能會大于實施作業成本法產生的效益[8]。上述這些情況也是作業成本法在我國衛生行業出現理論研究熱而實踐應用不及預期的重要原因[9]。從這一角度來看，點數成本法可以看做為作業成本法的優化版。

3.基于作業的分項點數成本法

在劃分作業的基礎上，進而采用分項成本點數法來計算分項成本的分配，更加精細化和反映的準確度較高，當然計算也相對更復雜[5]。
醫技科室由于業務分工比較明確、作業之間員工相對固定，故適用于基于作業的分項點數成本法，具體核算方式更類似于時間驅動作業成本法和分項點數成本法相結合，兼具二者優點，具有一定的理論基礎和實務操作性[5]。

不同的方法應用于不同類型的科室，使本方法體系更加科學合理、計算結果更加準確[4]。

（二）點數成本法中一些基本概念的構建

1.分項原則與方法

我們按照重要性原則精簡會計核算中的支出項目，突破、延伸《醫院財務制度》中的成本項目。在制度規定的七大類一級成本項目下，按照成本性態或資源耗費進行對成本項目進行細化分項，將變動成本、固定成本分別分項；同時將近上百個支出項目采取“抓大放小”的方式細化設置二級成本項目，建立支出項目與二級成本項目之間的對應關系。在此基礎上“分項”精細化對項目成本進行核算，以有利于日后的成本分析工作。

2.成本點數概念的構建

（1）一級成本點數（“以下簡稱一級點數”）

一級點數是指根據醫院成本管理的要求按照二級成本項目分類提煉而產生的用于項目成本核算最基礎的要素點值，以反映各醫療項目分項二級成本的基礎權重。一級點數是點數成本法中最核心的部分，其點數的確定可通過多種渠道采用歷史數據法、現場采樣法、專家法、定額法及國家相關文件等方式取得。

（2）二級成本點數 （“以下簡稱二級點數”）

在一級點數的基礎上設立二級點數，二級點數是進行醫療服務項目成本分攤的最終權重，根據其相應的一級點數與核算期間醫療項目服務例數的乘積來確定。 

（三）點數成本法中一級點數的構成研究
   

一級點數的構成因素涉及多種成本動因，我們對此進行了重點研究和探索。成本項目、一級點數及其成本動因之間的具體關系如表1所示。

表1   一級成本項目、二級成本項目和一級點數關系表

其中，人力成本點數的確定是各類分項成本點數中最難和最重要的一項。我們經過研究，點數成本法在考慮“時間”變量的基礎上首次在實踐中把技術和風險要素也納入到人力成本核算中來充分體現醫務人員的勞務價值，即人力成本點數不僅與醫護人員職級系數、服務人數、服務時長相關而且和醫療服務的技術難度、風險程度要素相關[10]，這也是點數成本法的重要創新之一。

人力成本點數＝醫護人員職級系數*服務人數*服務時長*綜合技術風險等級系數

1.醫護人員職級系數。根據全院醫護人員各類職級平均收入來獲取。以醫生系列為例，以初級職稱醫生年平均收入為基準系數1，將其他級別職稱的醫生年平均收入與之相對比即可得出每個職稱級別的職級系數。

2.服務人數、服務時長分別是指參與醫療服務項目的醫護人員標準數量和標準服務耗時，可通過現場采樣、業務系統數據統計或專家訪談調研等方式獲得。

3.綜合技術風險等級系數。我們在實踐中根據2012年版《全國醫療服務價格項目規范》（以下簡稱 2012年版《規范》）中醫療服務項目對應的技術難度系數和風險程度系數加權后得到綜合技術風險賦值為基礎，同時將1～100分每間隔10分劃分為一檔等級系數，每個等級賦予相應的綜合技術風險等級系數，然后根據綜合技術風險賦值獲取對應的綜合技術風險等級系數[5 ,11]。在此基礎上，我們把醫院開展的3 000多個上海醫療收費項目和2012年版《規范》中9 000多個項目進行了對接。

（四）項目成本核算方法

1.分項點數成本法

科室成本四類二級分攤后，首先確定各分項一級點數，進而計算出科室（組）執行的各醫療服務項目的分項二級點數，并以此作為權重分配各自科室（組）的項目分項成本（如表2所示）。

表2  扣除藥品和可收費耗材后科室成本分配項目成本示意表

在此基礎上匯總計算出科室（組）以及醫院的醫療項目實際總成本和單位成本，計算公式如下：
   醫療服務項目1的總成本為：

醫療服務項目單位成本=醫療服務項目總成本/當期服務例數2. 基于作業的分項點數成本法

基于作業的分項點數成本法的核算步驟多了劃分作業這一步驟，即在醫技科室中先通過明確的實體組織進行分組或者按重要資源（大型專用設備、專業作業區等）分配來劃分科組，建立作業庫，在此基礎上按分項點數法來進行核算，如圖1所示。

（五）信息系統保障

醫療服務項目成本核算涉及海量的基礎數據，應用點數成本法亦然。我們在上海某院將成本核算單元細分到亞?？葡碌尼t療專業組，涉及的核算顆粒度更細，單純靠手工核算并不現實。只有依托信息化手段搭建符合醫院實際情況的靈活強大的項目成本核算信息系統，才能更加科學準確地實現我們核算目的[13]。對此，醫院財務人員、信息部門人員等與國內具有豐富醫院成本管理經驗的軟件開發商深度合作，深入業務過程，與醫務人員充分溝通，梳理各類信息需求和存在的問題，共同討論解決對策，不斷擴充、優化完善成本核算軟件，使其更好地為醫院的成本核算及成本分析控制提供強有力的保障[14]。

三、運用點數成本法的成效

上海某院創新性地運用以點數成本法為核心構建了醫院項目成本核算體系，核算了該院2018年度逾3300個醫療服務項目。“算為管用，管算結合”。醫院通過對核算出的醫療服務項目成本數據和定價進行了比較分析，發現以勞動技術為主的項目比如診療、手術、護理類醫療項目部分呈現虧損狀態，個別項目甚至不能彌補直接成本，而部分以設備為主的診查項目呈盈利狀態；醫院通過對保本點的計算反映出醫院業務量、成本間的互動關系并將醫院需重點調價的102個醫療項目成本基礎數據報給上級主管部門，為政府下一步調整醫療收費標準和財政補償提供參考依據；在此基礎上該院采用項目疊加法核算了61個醫院重點病種的實際成本，使醫院清楚地了解重點病種的實際成本狀況，從而采取措施降低成本，從經濟角度輔助優化醫院的臨床路徑以提高醫院的醫療質量，也為今后醫保制度支付改革下醫院開展DRG成本核算工作打下堅實的基礎。

四、討論與建議

（一）該方法具有可操作性和可復制性

當前，我國醫療服務項目成本核算仍處于探索階段[14]。如何按照成本管理理論，推行適合醫院特點、又行之有效“粗而不漏、細而不繁”的項目成本核算方法在學術界仍無定論。區別于在目前項目成本核算探索中運用較多的作業成本法和收入比例系數法，前者的邏輯是復雜問題復雜化，后者的邏輯則是復雜問題極簡化，而點數成本法脫胎于成本當量法，其內在邏輯是復雜問題適度簡化。優點在于其核算模型建立后，一旦確定了分項成本要素及其成本點數，整個項目成本核算的流程明晰簡潔，而且該方法是通過明確的成本動因來獲取分項成本要素的點數，因此主觀判斷的隨意性也較小，具有可操作性和可復制性。

（二）現有方法不足及改進方向

1.完善 2012年版《規范》

點數成本法在實踐中主要是借助2012年版《規范》中的“技術難度”和“風險程度”賦值來把技術和風險要素納入到項目成本核算中。查閱相關文獻并咨詢權威專家，發現該規范目前的分值在外科、內科、醫技三大系統內部達到了平衡，而系統之間尚未做到完全統一。醫療服務項目的定價與成本核算需要有一個統一平衡后的分值作為整體項目的權威參考依據，建議從政府層面應該盡快完成這項工作，才能在醫療服務項目的定價和成本核算中充分體現醫務人員的勞務技術價值[15]。

2.其他費用點數的細分

點數成本法中各分項成本根據各自的成本動因計算分項成本點數，但從成本效益的角度出發，對“其他費用”不可能無限制細分下去，例如管理和物業成本在實務中該院暫以人力成本點數代替未能確定成本動因的“其他費用”點數，有待于進一步研究和適度細化。 
我們希望通過在實踐中不斷完善該方法以構建適合大型公立醫院業務特點的項目成本核算方法體系，為大型公立醫院的項目成本核算及管理提供新的管理會計工具，來實現醫院的精益化管理。